会计审计论文：独立审计的百年发展[1]
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1721年英国的查尔斯。斯内尔的第一份独立审计报告产生，很多人以此作为世界独立审计史的开始。但有必要说明，独立审计活动事实上在此前就早已产生。1845年英国《公司法》规定公司的账目应当由独立的会计师进行审计，成为独立审计作为正式制度产生的标志。这期间，伴随世界经济的沧桑变化，独立审计也呈现出缤纷的色彩，特别是20世纪以来资本主义高度发展的一百年，独立审计制度得到了飞速发展。
一、审计主体——独立审计师和审计机构的变化
1、个人作为会计专家执业持续了近一个半世纪。19世纪中叶以前，民间审计师主要从事会计业务，如帮助委托人建账、结账、转账和记账，检查修正有争议的账务，办理破产清算、信托、保险等业务，从事审计只是副业，公司审计由公司董事以外的监事专办。“到了19世纪70年代以后，民间审计师方才发挥其固有的职能，审查会计记录，编制审计报告”，而代理记账业务一直沿袭下来，会计师的名称也沿用了200多年，也难怪有人常常将注册会计师与公司内部记账会计师混为一谈。民间审计，也被称为“私人审计”，最初是不被人接受的。直到19世纪“新的股份公司法案诞生，股份公司制度找到了繁荣发展的发端”，从而使股份公司的“外部监督”独立审计加速诞生，也正是在这个时候，独立审计师才走出了个人执业的圈子。
2、合伙的组织形式应独立审计本源职能的确立而产生。由于股份公司的诞生、发展和迅速壮大，企业规模不断扩大，甚至跨国发展，组织结构日益复杂，个人执业无法独立承担审计工作，职能和责任的增加，也使之认识到必须寻求风险、质量控制的途径和机制。在职业会计师由个人执业向合伙执业的转变中，源于会计师的内在动力和社会公众的外在要求，个人执业的专业精神和无限责任保留了下来。合伙组织的无限责任最初并非法律规定，而是职业会计师的自我定位、执业胜任能力要求和独立性约束。客观上，无限责任遏止了早期会计师日益泛滥的局面，强调执业胜任与承担责任，也为独立性提供了更大的约束力；合伙责任的连带关系，保证了合伙人之间相互监督、相互负责的内在动力，同时也提升了职业能力、地位和形象，使社会公众对股份公司“外部控制”的要求从形式上和实质上都得到一定的满足。
3、20世纪80年代末有限责任合伙形式出现。20世纪70年代，会计师事务所遇到大危机以来最大的一次诉讼浪潮，当时流行的消费主义理念倾向于竭力保护购买人、存款人、贷款人和投资人。在很多诉讼案件中，审计师对第三方负责不是因为过失，而只是因为未发现财务上的瑕疵，因此很多投资人、金融机构、政府部门、甚至没有依赖关系的第三人也进入诉讼、索赔的大军，“非过错原则”诉讼、集团诉讼、第三人范围无限扩大的诉讼，使注册会计师深陷到“深口袋”当中。典型的是美国储贷协会倒闭案件，上百个不知情的合伙人为这宗巨额赔偿承担了连带责任。有统计表明，1985年到1992年期间，美国的责任保险以平均300％的速度增长，大型事务所则达到1000％，由事务所承担的免赔额提高了6倍，且提供责任保险的公司从15家减少到4家，40％的事务所因过高的成本而不买保险。这种情况下，一些大型会计师事务所一浪高过一浪地提出改革无限责任合伙的强烈要求。1989年英国《公司法》第一次通过审计师可以组建有限责任公司。有限责任合伙公司（LLPs），取股份公司有限的所有优势，同时保留合伙的形式和税收上的优惠。为此五大会计公司将风险最大的上市公司审计业务并入单独设立的有限责任公司。但统计表明，英国6000多家事务所中，只有约100家实施了公司制改革。根本原因是：有限责任使得原有的“合伙文化”泯灭，客户也认为有限责任的信誉不如从前，另外关于有限责任须公开账务、调高个人税收、合伙人入伙、退伙、股份转让等烦累，使得合伙人并不热衷于有限责任公司。也就是说，至少审计师还认为，会计师职业是由个人执业胜任能力的“智合”构成的，而不是“资合”。此外，会计公司跨国执业的发展，是有限责任形式在大型会计师事务所得以发展的又一个原因。
二、审计客体——服务对象的变化
总体上看，历史上注册会计师服务对象经历了两次大的变化，第一阶段是投资者、债权人；第二阶段是社会公众。
1、为投资者和债权人服务。这个阶段经历了久远的时间。这与自由资本主义时期强调保护私人财产、股东权益最大化的背景一脉相承。这期间，由于经济发展轨迹的不同，有的以所有者主体为重，如美国、英国；有的则以债权人主体为重，如德国、法国、日本等。
2、为社会公众服务。这是20世纪60-70年代以来的提法。这与企业资本社会化、消费者保护主义、社会福利政策以及政府管制的倾向如出一辙。1984年美会计审计论文