会计审计论文：银行存款余额在年度会计报表中列示的审计视角[1]

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由于会计期间的存在以及企业与银行在记账时间上的差异，期末企业银行存款日记账上的存款余额与银行对账单上的余额往往不能相符，这主要是由于存在未达账项所致。为了弄清未达账项的情况，证明双方账目的正确，会计上要求企业期未通过编制银行存款余额调节表的形式来加以核对。会计制度并不要求企业对未达账项编制任何调整分录，因此，期末企业资产负债表上货币资产中银行存款的数额，既不是按期本企业在银行存款的实有数额列示的，也不是按银行存款余额调节表调节后的余额列示的，而是按企业银行存款日记账中的余额列示的。然而，近几年随着我国审计理论的发展，审计界对这个问题并非像会计界那样认识一致，尤其是在年度会计报表审计业务中，企业资产负债表上货币资产中的银行存款数额，究竟依据什么来列示，审计理论界尚存在着种种不同的观点。笔者在此尝试对这些不同的观点作些理论上的延伸，希望藉此能引起各位同仁对此问题的关注。

观点一：按企业银行存款日记账上的期末余额列示

这种观点认为：

1、如果企业银行存款日记账余额与银行对账单余额数字不符，主要是因为（1）存在未达账项；（2）企业和银行一方或双方记涨有误。通过编制银行存款余额调节表后，如果调节相符，即可排除双方记账错误。这是尚需验证本达账项的真实性，如果未达账项真实，且账表相符，即可认为会计报表上的银行存款余额的列示基本没有问题，当然还要对其发生额进行测试。

2、合法性是审计的目标之一，对银行存款在会计报表列示的审计，当然要以会计上的有关规定为依据。会计制度规定，银行存款余额调节表主要是用来查对企业与银行双方的记账有无差错，不能作为记账的依据。对于因未达账项而使双方账面余额出现的差异，无须作账面调整。因为到下月初，一俟收到通知或办妥手续入账，双方的未达账项自然消失，账面就随着日常业务的处理而调整一致了。因此，年度会计报表银行存款项目按企业银行存款日记账上的期末余额列示是会计法规（会计制度）的要求，当然也是该项目的审计依据。目前我国审计实务中大都是按此观点操作的。

观点二：按结账日企业在银行实有的在赢余额列示

按结账日企业在银行实有的存款余额列示，也就是按银行对账单上银行给出的期末余额列示。

这种观点认为：

1、审计总目标虽然是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性表示意见，但真正达到上述总目标是要靠审计的具体目标来实现。审计具体目标分为一般审计目标和项目审计目标，其中项目审计目标是按会计报表上的每个项目分别确定的。这些项目审计目标的确定是与会计报表中每一个具体项目的会计认定密切相关的。

2、对资产负债表中资产项目的审计，首先要验证的就是这些项目的“存在性会计认定”是否真实。银行存款属于企业的资产，理论上，对这种资产存在性认定的审计，也应该像对其他资产存在性认定的审计一样，应对其实存数进行一定的查验，企业资产负债表中如果列示“银行存款100万”，那就意味着企业认定在资产负债表日这一天，企业在银行的实际存款余额应该是100万。由于银行存款的特殊性，审计人员对银行存款不可能像对存货那样实施监盘，但可以认为，银行发来的对账单上的余额，实际上就是银行对企业存在该处的货币盘存的证明书，因此，资产负债表上银行存款数额的列示，理所当然要按照银行发来对账单上的余额列示，否则，银行存款的存在性认定就存在问题。

3、企业资产负债表上货币资产中银行存款数额，如果允许按企业银行日记账上的余额列示，显然与企业资产负债表中银行存款项目的会计认定不符。因为，这个数额并不是资产负债表日企业在银行存款的实有数额。因此，按照这个数额提供的会计信息不仅不真实，而且，如果这个数额与银行对账单上的余额相差较大时，其对企业外部的会计信息使用者也可能产生误导。此外，企业还可能会利用这样的规定进行“粉饰”。

4、按照企业银行日记账上的余额在会计报表上列示虽然符合会计上的规定，但却有违公允性。因为有关企业银行存款的真实信息，包括银行对账单、银行存款余额调节表，这些信息并不对外公布，这些信息仅为企业所掌握，外界无从知晓，企业向外界提供的仅是一个既不真实又不充分的会计信息，因此，企业会计上的这种做法有违会计上的公允性原则。企业在平时为了简化会计工作，这样处理无可非议，但年末就不应该继续如此。年末，企业的会计报表中银行存款项目的数额应该按结账日企业在银行实有的存款余额列示，即按银行对账单上银行给出的期末余额列示。

观点三：按银行存款余额调节表中调节后的会计审计论文