会计审计论文：对“关联方及其交易”审计的探析[1]

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1999年10月，《会计法》进一步修订，对会计人员和审计人员的责任进一步明确，对会计信息质量的提高将起到深远的影响。这就要求审计人员对各类交易应严格审查，特别对帐面上难以发现的关联方交易更应慎重。1998年，财政部颁发了《关于关联方及关联方交易的披露》的具体会计准则，这充分表明政府已深深认识到关联方交易对整个会计信息质量的重要性。在我国经济转轨时期，国有企业改革已进入攻坚阶段，各类企业纷纷进行合并、兼并、租赁等资产重组，以追求资本低成本扩张和实现利润最大化，同时追求规模效应，组建企业集团，从而企业之间出现相互控制，共同控制，相互形成重大影响，组建了纷繁的关联方，关联方交易已渗透到市场交易的各个领域，同时也在不同程度上影响了我国税收的收支和发生会计信息失真情况，以至误导投资者进行投资决策的现象。许多企业利用关联方交易操纵利润，为了少缴所得税，从关联方以高额成本购入，低价格售给关联方。为了上市和获得配股资格或者为了防止亏损摘牌与关联方进行资产置换、剥离和各种从关联方低成本购入，高价格卖给关联方，从而帐面上出现内部管理者所期望的赢利。这一切都对市场的发育起了重大的阻碍作用。所以很有必要要求各类企业如实披露各类关联方及关联方交易。但企业往往为了自身的利益加以隐瞒，这就加大了注册会计师的审计风险。因此，注册会计师必须以谨慎认真的态度查找关联方及关联方交易，以发表客观真实公允的审计报告。

　　在审计过程中应首先确认关联方及关联方交易，笔者认为对关联方及关联方交易确认应遵循以下原则：

　　（1）完整性原则　应利用各种审计方法查找出所有的关联方， 特别要重视对公司关键人物及其家庭成员与公司的业务。

　　（2）实质重于形式的原则　 判断是否是关联方交易应看其交易的实质是否存在有碍公平交易的因素，交易结果是否影响投资者和债权人利益，以交易是否发生为依据而不是收取价款为前提。

　　（3）重要性原则　对零星的关联方交易， 既对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露。重大的交易应当分别披露关联方及关联方交易。

　　（4）公允性原则　关联方交易的价格应按照公允价格调整。

　　在审计计划阶段时，应明确关联方交易有很大的固有风险与控制风险，应利用主要实证法进行审计，即实行少量的符合性测试，大量的实质性测试，以使审计风险降到可接受水平。

　　注册会计师在审计过程中应充分了解企业的内部控制制度，以判断企业是否对关联方及关联方交易与其他购货、销货等内部控制制度一致并能否真实完整的披露。

　　在符合性测试时，应遵循以下方法：

　　（1）抽取股东名单的最大股东之一，看是否与本公司有交易。

　　（2）抽取本公司的母公司或子公司的交易确认其是否记录一致。

　　（3）询问管理人员有无公司关键人物的家庭成员与本公司的交易。

　　（4）抽取关联方交易的价格是否与市价相符。

　　从而判断内部制度的完备性以了解控制风险，决定实质性测试的性质、时间和范围。在进行实质性测试时应采用详查法，因为要限定在一定的审计风险下，审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险，固有风险和控制风险都很高，所以检查风险的可接受水平应是很低，再者企业常常利用交易操纵利润，更有必要查出所有未披露的关联方。实质性测试主要是为了查找所有的未披露的关联方和验证关联方交易金额的正确性和真实性。实质性测试应遵循如下方法：

　　首先应识别关联方，审计程序如下：

　　1.罗列出关联方与关联方交易的明细表。

　　2.查阅股东手册以确定最大股东，并确定母公司、联营企业、合营企业。

　　3.查阅以前的工作底稿，以确定已知的主要投资者、关键管理人员名单。

　　4.向律师和所有的关联方、税务机关进行函证，①取得律师声明书，以证明在企业之间签订合同时是否存在控制和影响财务、经营决策的内容。②向母公司、联营公司、合营公司、主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员函证，看是否和披露一致。同时取得管理声明书以确认有无隐瞒的关联方及关联方交易。③向税务机关函证看有无与税务机关发生争议的交易。

　　5.审阅公司董事会会议副本和有关合同以查找出可能未披露的关联方及关联方交易。

　　6.审阅证监会以及其他政府管理机构有关披露关联方及关联方交易的档案资料。

　　7.查阅关联方交易的售价或购价是否与市价一致。特别对国外关联方的交易应利用各种途径获得国外市场价格或同类市场价格。

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