会计审计论文：非审计服务与审计独立性关系的理论分析与现实规范[1]

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「摘 要」 非审计服务的发展使其在注册会计师行业中占据了越来越重要的地位，它与审计独立性的关系历来为学术界及实务界所关注，认为非审计服务会损害审计独立性的观点有之，认为不会损害审计独立性的观点亦有之。本文在对近三十年研究文献回顾的基础上，研究分析了美国、英国、IFAC等国家、团体的相关规范，对这一问题进行了较为深入的讨论，并试图对我国相关规范的建设提出一些意见。

「关键词」 非审计服务 独立性 监管

非审计服务的迅速发展，是近几十年来注册会计师行业发展的一个突出现象。在许多规模较大的会计师事务所中，非审计服务的业务收入已经超过了传统的查账服务。据统计，2001年，美国50家著名的上市公司向“五大”所支付的费用总额为16.53亿美元，这其中非审计服务所占的比例为69%；2002年，这两个数字分别为15.03亿美元和62%.非审计服务在注册会计师行业中地位之重要由此可见一斑。近年来，世界范围内发生的多起重大的财务舞弊案件，使审计行业处于社会公众的放大镜下，倍受关注。其中为人所诟病的是审计人员的独立性问题，而在审计人员的独立性问题中，非审计服务（Non-audit Services）对独立性的影响又是一个焦点问题。

非审计服务对审计独立性的影响，历来为学术界和职业界所关注，当然，讨论这一问题的前提是审计人员同时向客户提供审计与非审计服务，若向非审计客户提供非审计服务显然不存在影响独立性的问题。我们对国外几种学术期刊进行了文献检索，找出论述非审计服务与审计独立性关系的相关文献，在对其中的重要文献进行回顾的基础上，结合其他国家或机构针对非审计服务的监管措施，就非审计服务会否影响审计独立性进行讨论，并试图对我国的非审计服务规范和管理提出一些意见。

一、 关于非审计服务与审计独立性关系的相关研究

会非审计服务对审计独立性的影响，向来是审计学术界和职业界关注的热点问题，时至今日，仍未达成共识。认为非审计服务会影响独立性者有之，认为非审计服务不会影响独立性者亦有之。

（一）认为非审计服务会影响审计独立性

Titard（1971）曾经向财务报表的使用者调查非审计服务会否影响审计人员的独立性问题。在一开始以“非审计服务”作为一个统称进行调查时，有49%的被调查者认为会影响审计人员的独立性。此后，在针对33类特定的非审计服务进行调查时，有五种非审计服务得到20%以上的支持，具体为：兼并收购服务（32%）、经理人员招聘（27%）、制定政策（27%）、人事评价和选择（23%）、管理层薪酬计划（21%）。

Lavin（1976，1977）从SEC所发布的ASR126中选出12种情形进行测试，发现会计服务及维持管理人员薪酬这两种非审计服务会影响审计独立性。在1976年的调查中，Lavin对报告使用者与审计人员进行调查，而1977年则只对财务分析师进行调查。将近50%的被调查者认为，提供广泛的会计服务会影响独立性，要求仅提供有限的会计服务，这一比例则只有37%. Firth（1981）对英国职业道德指南中所涉及的8种特定的审计人员——客户关系进行了检验。他要求参与调查的银行管理人员以不同情形下编制出来的财务报表为基础进行贷款决策，其中有两种涉及到非审计服务：会计服务和咨询服务。研究发现在这两种情形下，贷款量明显减少了。这说明，银行管理人员对审计人员同时提供非审计服务的独立性产生了怀疑。

Pany and Recker（1983）要求公司的董事在不同情况下做出涉及三种服务的决策，这三种服务是税务申报、购并复核（Acquisition Review）和制度设计。调查要求董事们回答同意签约的可能性 （0—7依次代表可能性大小），及审计人员是否能够保持独立性（0—7依次代表可能性大小）。这些服务的发生水平设计为占当年审计收入10%、40%两档，及在过去五年里的历史趋势为占前五年审计收入的0%、10%、40%三档。研究结果表明服务类型和当期比重大小是高度显著的因素，而过去服务的比重大小为显著因素。在几种服务中，制度设计服务被同意的可能性最小。另外，对独立性的感知随着前期供给水平和当期供给水平的增加而下降。

Parkash and Venable（1993）以代理理论为基础，就非审计服务对审计独立性的影响进行了检验。他们将非审计服务分为重复进行（Recurring Non-audit Service）和非重复进行（Non-recurring　Non-audit Service）两种类型，并认为重复进行的非审会计审计论文