作业成本法

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　　论作业成本法
　　[ 作者：佚名 | 文章来源：本站原创 | 点击数：179 | 更新时间：2005-3-30 ]
　　关键词：作业,成本库,价值链,作业成本法,适时生产制度,制造成本法,责任会计制度,战略成本管理
　　第一章 作业成本法的理论概况
　　本章拟就作业成本法（Activity-based Costing, 又译为作业成本计算法,以下简称ABC）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对ABC的理论概况作以介绍.
　　第一节 ABC的历史
　　ABC起源于美国,较有影响力的主要有以下几位学者的观点：
　　（一）科勒（Kohler, Eric L.）的作业会计思想.科勒的作业会计思想,主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考.在水力发电生产过程中,直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉,而间接费用所占的比重相对很高,这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法.其原因是,传统的成本计算方法（本文指制造成本法）,预先假定了一个前提,即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来,机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）.科勒提出的会计思想,主要有以下观点：
　　1、 作业（activity）, 指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献,或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的,只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中.
　　2、 作业账户（activity account）,对每一项作业设置一个作业账户,对其相关的作用（贡献）和费用进行核算,对作业的责任人,要能进行控制,即是说,同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业.
　　3、 作业账户的设置方法是,从最低层、最具体、最详细的作业开始,逐级向上设置,一直到最高层的作业总账,类似于传统科目的明细账、二级账和总账.
　　4、 作业会计的假设是,所有的成本都是变动的,所有的成本都能够找出具体责任人,控制由责任人实施.
　　在会计史上,科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中,被认为是ABC的萌芽.
　　（二）斯拖布斯（G.T. Staubus ）的会计思想.斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者,他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念.其理论要点有：
　　1、会计是一个信息系统,而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计,同时,研究作业会计首先应该明确其基本概念,如作业、成本、会计目标（决策有用性）.
　　2、要揭示收益的本质,首先必须揭示报表目标.报表目标是履行托管责任或受托责任,为投资决策提供信心,减少不确定性,报表中的收益和利润,与成本密切相关；ABC揭示的成本不是一种存量,而是一种流量.
　　3、要较好地解决成本计算和分配问题,成本计算的对象就应该是作业,而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准.成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用,更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的）,而是应该根据资源的投入量和消耗额,计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”.这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来,而是说,关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中,资源是如何被一步步消耗的,而不是完工产品这一结果.
　　（三）20世纪末ABC研究的全面兴起.当时,计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高,直接人工费用普遍减少,间接成本相对增加,明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定.制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路,严重扭曲了成本.另外传统管理会计的分析,重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的,因而其得出的信息,对实践的反映和指导意义不大,相关性大大减弱.虽然当时流行许多模型,但是除了所依据的信息相关性值得商榷外,还很抽象、难懂,甚至一些专家都看不懂,其实践意义就更差了.在这种背景下,哈佛大学的卡普兰教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出,传统管理会计的相关性和可行性下降,应有一个全新的思路来研究成本,即作业成本法.由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深入、具体而完善,使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传,卡普兰教授本人被认为是ABC的集大成者.其理论观点有：
　　1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和,成本计算的最基本对象是作业,ABC赖以存在的基础是产量耗用作业,作业耗用资源.即：对价值的研究着眼于“资源→作业→产品”的过程,而不是传统的“资源→产品”的过程.
　　2、认为ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础,引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上,而不仅仅是关注成本计算结果本身,通过对作业成本的计算和有效控制,就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点,并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控.所以,ABC不仅仅是一种成本计算方法,更是一种成本控制和企业管理手段.在其基础上进行的企业成本控制和管理,称为作业管理法（Activity-based Management, 以下简称ABM）
　　ABC的成本虽然是“完全消耗成本”,但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本,因为ABC的成本强调的是“消耗”的成本,未必包括全部生产能力成本,即不一定等于“投入成本”.比如,如果一台机器每月正常产量是100件产品（代表了生产能力和投入成本）,但是如果企业只投产了80件,就存在着20件（100件减80件）产品所对应的“未利用生产能力成本”,而ABC下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本” ,只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬,核算的是经济学意义上的全部投入成本,指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目,包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本.